学习目标
学习本章后，你应当能够：
正确确定企业的记账本位币；
对各种外币交易进行正确的会计处理；
分别货币性项目和非货币性项目进行期末汇兑损益的核算；
对外币财务报表进行正确的折算。
19.1 外币交易的会计处理
外币交易是指企业发生的以外币计价或者结算的交易。会计上的外币交易中的外币不是指外国货币，而是指记账本位币以外的货币。因此，外币交易的会计处理首先需要界定记账本位币和外币。
19.1.1 记账本位币的确定
1.企业记账本位币的确定
货币计量是会计核算的基本前提之一。企业发生交易或事项，需要以某种货币进行计量和记录，从理论上讲，记账的货币必须统一。如果企业发生的交易或事项以多种货币进行计价和结算，就需要在众多的货币中选择一种货币作为单一的计量尺度。我国会计界将这种作为单一计量尺度的货币称为“记账本位币”。
记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。会计准则规定，我国企业原则上应采用人民币作为记账本位币，如果企业平时发生的交易或事项主要以人民币以外的货币计价，也可以采用某种外国货币作为记账本位币，但编报的财务会计报告应当折算为人民币。
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
①该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
③融资活动获得的货币及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
2.境外经营记账本位币的确定
境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。
企业选定境外经营的记账本位币，除需要考虑一般企业确定记账本位币应考虑的因素外，还应当考虑下列因素。
①境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营没有很强的自主性，实际上是企业经营活动的延伸，则该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；反之可以选择其他货币。
②境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业发生的交易在境外经营活动中占有的比例较高，则该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；反之可以选择其他货币。
③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并且可以随时汇回，则该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；反之可以选择其他货币。
④境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果境外经营活动产生的现金流量无法偿还其现有债务和可预期的债务，而是必须有企业的财务支持，则该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；反之可以选择其他货币。
3.记账本位币的变更
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后作为新的记账本位币的历史成本。主要经济环境发生重大变化，通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化。
19.1.2 外币交易的会计处理
1.外币交易的核算程序
外币交易包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
外币交易的账务处理方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。外币分账制是指企业在日常核算时按照外币原价记账，分别币种核算损益和编制会计报表，即在资产负债表日将外币会计报表折算为记账本位币表示的会计报表，并与记账本位币会计报表进行汇总，编制企业整体业务的会计报表。从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制，只有金融保险企业采用外币分账制。本书主要以外币统账制为主。
想一想：外币账户的格式与一般账户有何不同？
外币交易核算主要包括两个环节。
①将外币金额采用交易发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算为记账本位币金额。
按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。
②期末，即资产负债表日，对相关项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额作为汇兑差额，计入当期损益。2.折算汇率的确定按照外币折算准则规定，企业发生外币交易，无论是在发生时，还是在期末资产负债表日，都必须按照一定的汇率将外币折算为记账本位币入账，对境外经营的财务报表，也需要采用一定的汇率进行折算，编制合并报表。
汇率，又称汇价，是指以一国货币表示的另一国货币的价格，也即是将一国货币兑换或折算为另一国货币所使用的比率。汇率的种类很多，分类方法也很多。例如，直接汇率和间接汇率、买入汇率和卖出汇率、现行汇率和历史汇率、即期汇率和远期汇率等。
我国会计准则规定，外币折算汇率为即期汇率或即期汇率的近似汇率，企业可以根据自身的实际情况进行选择。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。但企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，需要使用买入价或卖出价进行折算。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
3.交易日的会计处理
企业发生外币交易，应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
（1）外币兑换
外币兑换交易是指企业从银行等金融机构购入外币（对于银行来说，则是卖出外币）或向银行等金融机构售出外币（对于银行来说，则是买入外币）。
企业卖出外币时，一方面将实际收取的记账本位币（银行按照外币买入价折算的记账本位币金额）登记入账；另一方面，将卖出的外币实际收到的记账本位币金额，与付出的外币按当日汇率折算为记账本位币之间的差额，作为汇兑差额。
企业买入外币时，一方面按照外币卖出价折算为记账本位币付给银行，并记录所支付的记账本位币金额；另一方面，按照当日汇率将买入的外币折算为记账本位币登记入账；实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为汇兑差额。
例19－1 甲公司记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。在银行将50000美元兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝8.10元人民币，中间价为1美元＝8.20元人民币。甲公司会计处理如下。
借：银行存款——人民币（50000×8.10）405000
财务费用5000
贷：银行存款——美元（50000×8.20）410000
例19－2 甲公司记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。因外币支付需要，从银行购入10000美元，银行当日的美元卖出价为1美元＝8.30元人民币，中间价为1美元＝8.20元人民币。甲公司会计处理如下。
借：银行存款——美元（10000×8.20）82000
财务费用1000
贷：银行存款——人民币（10000×8.30）83000
（2）外币购销
企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备，按照规定的汇率将外币折算为人民币作为购入原材料等的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等。
例19－3 甲公司属于增值税一般纳税企业，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年1月10日，从美国乙公司购入某种工业原料100吨，每吨价格为50美元，当日的即期汇率为1美元＝7.6元人民币，支付进口关税为3000元人民币，进口增值税6970元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。甲公司会计处理如下。
借：原材料41000
应交税费——应交增值税（进项税额）6970
贷：应付账款——乙公司（美元）（100×50×7.6）38000
银行存款9970
例19－4 甲公司记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年3月1日，向乙公司出口销售商品1000件，销售合同规定的销售价格为每件200美元，当日的即期汇率为1美元＝7.6元人民币。假设货款尚未收到，不考虑相关税费。甲公司会计处理如下。
借：应收账款——乙公司（美元）（200×1000×7.6）1520000
贷：主营业务收入1520000
想一想：如果考虑增值税，则如何处理？
（3）外币借款
企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
例19－5 甲公司记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年1月18日从中国银行借入港币1500000元，期限为6个月，借入的外币暂存银行。借入时的市场汇率为1港元＝1.10元人民币。甲公司会计处理如下。
借：银行存款——港元（HK1500000×1.10）1650000
贷：短期借款——港元（HK1500000×1.10）1650000
（4）接受外币资本投资
企业接受外币投资，往往在合同中有约定的折算汇率，但会计处理时，仍然是采用交易发生日的即期汇率折算。《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》（工商外企字［20×6］81号）规定，外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。与其相对应的资产类科目也不使用即期汇率近似的汇率，因此，企业收到投资者以外币投入的资本，其外币实收资本与相应接受的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额，即外币投入资本不会产生汇兑差额。
例19－6 甲公司记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。收到外方投资100000美元，收到外币款项时的市场汇率为1美元＝8.20元人民币。投资合同规定的汇率为1美元＝8.00元人民币。甲公司会计处理如下。
借：银行存款——美元（100000×8.20）820000
贷：实收资本或股本（100000×8.20）820000
想一想：企业接受外币投资，“股本（或实收资本）”账户记账本位币的金额不能反映股权比例，是否会影响利润的分配？
4.会计期末或结算日的会计处理
资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（1）货币性项目
货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
对于货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
另外，企业结算外币货币性项目时，也可以将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。也可以等到期末与其他货币性项目一起核算汇兑损益。
例19－7 资料如例19－4，20×7年3月31目，甲公司仍未收到乙公司发来的销售货款。
当日的即期汇率为1美元＝7.7元人民币。乙公司所欠销售货款按当日即期汇率折算为1540000元人民币（1000×200×7.7），与该货款原记账本位币之差额为20000元人民币。甲公司会计处理如下。
借：应收账款——乙公司（美元）20000
贷：财务费用——汇兑差额20000
假定20×7年4月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元＝7.62元人民币，相应的会计处理如下。
借：银行存款——人民币（200×1000×7.62）1524000
财务费用——汇兑差额16000
贷：应收账款——美元1540000
例19－8 甲公司记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年10月31日，即期汇率为1美元＝8.35元人民币。
会计处理如下。
借：银行存款——美元35000
贷：财务费用——汇兑差额35000
借：财务费用——汇兑差额11250
贷：应收账款——美元2500
应付账款——美元8750