郝建文
市场经济条件下，政府通过经济监督，约束不规范的经济行为，弥补市场交易中可能出现的信息不对称的缺陷，维护国家财政经济程序，保护所有者权宜，保障国民经济健康、持续、稳定发展，而代表政府行使经济监督的审计部门自然起着举足轻重的作用。但由于政府审计所具有的行政性、强制性、无偿性和高层次性，决定了政府审计风险存在的客观性、广泛性。随着政府审计机关及其人员的法律责任日渐明确，我国政府审计风险也日益增大，基于此，我认为有必要对我国政府审计风险及其成因进行深入分析，以达到防范和控制审计风险，提高审计质量的目的。
一、何为审计风险
风险，就是可能发生的危险。所谓审计风险，指审计机关和审计人员受主、客观因素的影响，没有或不能有效履行审计监督职责，审计后发表不恰当的审计意见或结论，作出不恰当的审计决定，给利用审计成果者带来损失，而追究审计机关和审计人员责任的可能性。
二、审计风险的内在逻辑关系
审计风险的产生不可能是一个独立的现象，从它的产生到最终产生一定的风险，影响是多种因素共同作用的结果，这些因素之间必然会有一定的内在逻辑关系，探讨它们之间的关系有助于揭示产生审计风险的真正原因，以便采取措施控制审计风险至最低程度。我们可以首先从审计风险产生的原因来看它的逻辑顺序：防护性风险——内在风险——控制风险——审计执行风险——审计风险。防护性风险是指企业的内部控制系统在保证会计的各项基础工作的真实可靠、完整性上所体现的不确定性。它是审计风险产生的前提。内在风险是指会计工作从原始凭证到报告编制的整个过程是否符合会计准则，审计准则的标准所体现的不确定性。它是审计风险的主要原因。控制风险是指企业内部的内部控制系统在有效的控制与检测内在风险的过程中所体现的一种不确定性，它是控制审计风险的一种内在要素。审计执行风险是指审计人员在执行审计工作中，评价企业的会计资料的真实合法性所体现的不确定性。它是审计风险的最主要的环节。从以上四大环节中我们可以看到，审计风险的最终控制实质上是四大风险共同作用的结果。审计风险的产生确实存在这样一种逻辑顺序，它具体表现为以下一连串关系，内在风险的大小取决于防护性风险的高低，企业内部控制健全，基础工作好，内在风险就可大大降低，报表及其他会计资料的差错就可降到最低程度，而一旦报表及会计资料差错超过一定范围就会产生控制风险，一旦内部控制未能有效地发现并纠正这一差错，就会产生审计执行风险，审计人员在执行审计过程中，一旦内部控制未能有效地检查出会计报表差错所在，审计风险就会产生。
三、审计风险的成因
（一）从宏观来看，审计的不确定性主要来自政治经济环境的多变，使得审计实践中难以选择可依据的政策标准。
1．审计执法环境不良造成的审计风险。社会主义市场经济体制目标确认以来，审计执法环境得到了一定改善，但由于市场经济仍处于探索阶段，很多方面还不够成熟，法规之间出现矛盾的情况时有发生；现代审计对象比较复杂，审计内容也很广泛，审计范围扩大的同时，也扩大了审计机关、审计人员承担责任的范围。由于企业规模扩大的同时，交易日趋复杂，会计核算中出现记录不当的可能性随之增加，且容易被其他信息掩盖，为审计带来更大的难度，审计风险也随之加大。新旧体制转换过程中，各种利益冲突也反映到审计执法上来，有些被审计单位要求变通，对审计过程中发现的问题要求大事化小、小事化了，影响审计机关的公正执法，这就使审计风险在客观上不可避免。
2．双重领导体制不完善，地方政府行政干预造成的审计风险。按照宪法规定，我国县以上地方人民政府设立审计局，接受本级人民政府和上一级审计机关的双重领导。这种体制在审计建立初期，确实发挥了巨大的作用，使地方审计机关在审计工作开展方面同全国的审计工作重点保持一致，从而形成了一整套审计工作网络。然而，在遇到地方利益和国家利益相抵触时，审计机关受到地方政府干预过多，压力较大，往往只考虑本地区的局部利益，掩饰审计中发现的问题，从而产生审计风险。
3．法规建设不配套，现有法规滞后乏力。我国正处于经济体制改革之时，经济发展超前、法规制度滞后。从现有的法律法规来看，有《审计法》及其实施条例，《国家赔偿法》、《证券法》、《破产法》等，但涉及政府审计风险及责任规范却很少。《审计法实施条例》第二章第十一条对审计人员办理审计事项时的回避原则作了具体规定；第十三条对审计机关负责人在任职期间撤换条件作了四个方面的规定，但唯独没有涉及因审计风险发生损失而应承担的责任。第六章第十五条规定：“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、构成犯罪的，依法给予行政处分。”虽然规定了审计人员应承担的行政责任、刑事责任，但没有规定因审计人员过失给被审单位造成的损失应承担的经济赔偿责任。另外，因行政过失而引发的损失赔偿问题，我国在《国家赔偿法》中作了规定，但因其实质是一种由国家承担的法律责任的转化形式，因此对行政过失几乎无重大影响。比如《国家赔偿法》第四条规定，行政机关或其工作人员违法行使行政职权给公民、法人或其他组织的合法财产造成损失的，国家应予赔偿，这无疑给个别行政行为的滥用职权、循私枉法、不负责任予以解脱，助长了行政行为者的随意性，从而引发风险。
4．权责不分明，法规约束软化。我国宪法赋予政府审计机关职责和权限，依据审计法规定，国家审计机关有权对违反法律法规的被审计单位视其情节予以批评、改正直至追究经济、法律责任。同时也规定了审计人员履行义务时应承担的责任。但因政府审计是代表国家行使行政职权，责任最终由国家承担。因此，在实际工作中，将权力凌驾于法律之上以权代法、以权越法、长官意志、行政命令层出不穷。另外，由于现行法规制度行为者职权和责任的规范要求不甚具体，约束力软化，更加助长了权力多头行使，责任互相抵销的不良行为，从而导致风险的广泛存在。
5．独立性不足，审计关系单一。独立性是审计的灵魂，我国《审计法》明确规定，审计机关依法独立行使职权，不受任何机关、团体和个人的干涉。但由于国家政府审计的对象主要是各级政府部门的财政收支以及国有企业、事业单位的财务收支，这种同级审同级的行为必然受到来自许多方面的影响，审计难、审计处理更难。另外，由于政府审计与被审计单位单向独立，审计人和被审计人都是国家主人，即资源财产所有者，因此，审计人员很难以客观、独立、公正的态度去面对审计事项，发表审计结论，这也成为审计风险存在的因素之一。
6．审计范围广泛，审计资源相对不足。我国是以生产资料公有制为主的社会主义国家，政府审计范围广泛，而审计资源相对不足，难免影响审计质量。我国政府审计承担着对社会审计和内部审计工作的检查和指导任务，而且“三位一体”的审计体系在工作中配合不够默契，重复审计，浪费资源的事也不少见，这也为我国政府审计风险的形成埋下隐患。
（二）从微观来看，审计的风险来自审计主体和审计客体两个方面。
1．审计主体方面，审计主体风险包括审计机关、审计小组、审计人员三个部分的风险。
（1）委派人员和审计机关工作风险：审计人员派遣的亲情使“回避”制度没有被很好地坚持。审计机关审计独立性的丧失，对于审计结论的准确程度及可靠程度均有严重影响，也使审计报告的使用者对审计报告产生置疑。
（2）不同的审计人员的工作方式。审计方法的选用和对一些审计现象的认识上不能统一，导致审计结论偏差。
（3）审计人员自身素质的参差不齐，也是审计风险的重要成因。
2．审计客体方面。
（1）内部控制制度不完善或执行不力，而审计人员不能察觉而造成的审计风险。
（2）被审计单位的行为不稳定，造成审计人员无法确认或无法肯定确认而形成的审计风险。
（3）企业经营状况不稳定，这样客观上形成经营持续与否的不确定性，它很有可能影响审计结论的正确。